一、税收公平原则的基本原理

税收是指国家公共机关，为谋共同之利益，根据国家之总制权，遵照国家之经济政策，布定适当的方法，征收国民之财富。 税收作为政府调控宏观经济运行和国民收入分配与再分配的重要手段，与社会生活各领域密切相关，并对社会经济运行发挥着巨大作用。税收公平与否，将直接影响到市场的经济公平和社会公平，进而对社会的整体公平乃至社会稳定产生重要影响。因此，政府在税收制度的设计和实施方面应遵循一些基本的指导思想，并将其作为评价税收制度优劣以及考核税收行政管理状况的基本标准，我们称之为税法的基本原则。在当代，随着全球范围内税收法制化的发展和税法理论研究的深入，税收公平原则已经发展成为税法的一项基本原则。所谓税收公平原则，是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡， 它不仅在许多国家的税法中得到了规定与体现，而且在一些国家中，它已经被写人宪法，成为宪法的一个重要内容。

西方较早提出税收公平原则的是17世纪英国古典政治经济学的创始人威廉•配第。他认为，所谓公平，就是税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，根据纳税人的不同能力，征收数量不同的税收。 随后，英国古典经济学的奠基人亚当•斯密在其著的《国富论》中提出了税收的四项原则，即平等（公平）原则、便利原则、确定原则、精简原则。他将税收公平原则列于税收四大原则之首并进行了系统的论证，认为“一国国民都必须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家的保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”

在当今社会，税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现， 是现代民主宪政体制之下“法律面前人人平等”的思想在税收法律制度中的具体体现和升华。税收公平所要解决的是税收负担在全社会成员中的分配问题，它是关于税收负担公平地分配给各纳税人的原则，即国家征税要使每个纳税人的纳税负担与其经济状况相适当，并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。根据税收法定原则，既然纳税是一种法定义务，那么，所有的纳税人在税收征纳活动中的地位就应该是平等的，只有这样，才能真正实现税收公平原则的要求。一般来说，衡量税收公平的标准有两个，即受益原则和能力原则。

（一）受益原则

根据纳税人从政府提供的公共物品（由税收收入作为财政支出）中所获利益的多少作为判定标准，判断其应纳税的多少和税负是否公平，要求各纳税人负担的税收与其所享受的政府公共利益相一致。根据此种理论，国家之所以向纳税人征税是由于国家向纳税人提供了公共产品，如国防、司法、秩序、义务教育、公共福利事业等。纳税人从国家所提供的公共产品中获取利益，自然就应该向国家纳税，而且享受利益多者应多纳税，享受利益少者则少纳税，不享受利益者不纳税。纳税人获得的因政府税收的使用增加的价值必须与纳税人因付出的税款而减少的价值必须与纳税人因付出税款而减少的价值项接近或一致，这是对政府征税规模（税收分配总量）合理性的一种制约。

（二）能力原则

纳税能力代表了纳税人所占有的社会资源的总量和承担社会费用的能力。能力原则以纳税人的纳税能力大小作为衡量尺度，来判断其应纳税额的多少和税负是否公平，纳税能力大者多纳税，纳税能力小者可少纳税，无纳税能力者不纳税。经济条件或纳税能力相同的人应当缴纳相同的税收（相对应的逻辑是——经济条件或纳税能力不同的人应缴纳不同的税收）。这是政府征税合理性的一种制约，它有利于防止政府不顾纳税人的经济条件或纳税能力而随意课征。同时，能力原则也是税收公平含义中最主要、最核心的内容，并通过税收的横向公平和纵向公平这个“十字坐标”来体现。

横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人。横向公平包括了以下三方面的具体内容：第一，税法应当从法律的高度，排除对任何社会组织或者公民个人不应有的免除纳税义务，只要发生税法规定的应纳税的行为或事实，都应依法履行纳税义务；第二，税法对任何社会组织或者公民个人纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇；第三，税法应当保证国家税收管辖权范围内的一切社会组织或者公民个人都应尽纳税义务，不论收入取于本国还是外国，只要在国家税收管辖范围之内，都要尽纳税义务。

纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。在现代税法制度的设计中，纵向公平主要体现为对不同税率的选择上，包括累退税率、比例税率、累进税率。 累退税率随着征税客体数额的增加而使用递减的比率征税，不能合理地分配税收负担，有违税收公平；在比例税率之下，不论征税客体数额大小一律采取相通的税率，看似比较便于操作，但是实质上会使得高收入者的实际税负较轻而低收入者的税负较重，也难以实现税收公平；累进税率是根据征税客体的增加而适用递增的税率，采用累进税率可以使纳税人的边际牺牲趋于相等，比较符合税收公平的要求。

二、遗产税制度剖析

（一）基本概念

继承权是公民的一项基本财产权利。各国继承法均保护遗产继承权，但实际上人们获得继承的机会、数量并不均衡，出生在不同经济状况家庭中的人，从前辈手中得到的财富会有天壤之别。为使社会财富的分配不至于因为继承权的实现而出现失衡，利用税收对遗产分配进行矫正成为必然的趋势选择，于是，遗产税应运而生。遗产税(Inheritance Tax)是以财产所有人去世以后遗留的财产为征税对象征收的一种税，通常包括对被继承人的遗产征收的税收和对继承人继承的遗产征收的税收。《牛津法律词典》对遗产税的解释是“根据1894年财政法的规定，对死者全部财产——不动产或动产、永久性的或非永久性的、附带的或推定的资本价值——进行征税。” 由于财产所有人的“死亡”和留有遗产是征收遗产税的前提，故遗产税在英国又称为“死亡税”（Death Tax）。遗产税的征税对象是继承人去世后遗留的财产，也就是继承人所继承的财产，所以遗产税从性质上可归属于财产税的范畴。所谓财产税，是指对纳税人所有的或属其支配的财产，就财产的数量或价值额所征收的税收，遗产税是财产税中一个重要的税种，具有财产税制度的典型特征。针对被继承人的遗产开征遗产税可以缩小社会分配的差距，限制部分人因继承遗产而取得大量不劳而获的所得，使社会财富的分配趋于平衡。而在任何财富个体分配结果不均等的社会，只有少数富人留有或留有更多的遗产，因此财产税只对少数富人征收，具有调节社会成员分配差距、维护社会公平的作用。

（二）历史概况

　　 遗产税是人类社会最为古老的税种之一。其最早可以追溯到古埃及胡夫当政时期，由于修造金字塔和发动一系列战争，导致军费严重不足，财政入不敷出，于是开始对遗产继承人课征遗产税，以增加财政收入，将其直接用于军事支出。在古希腊、古罗马时期，国家也按照遗产总额的比例开征遗产税。在当时生产力水平低下、社会动荡、战争频繁的社会背景下，征收遗产税的主要目的是为了增加财政收入、弥补国库的亏空。但是随着资本主义世界的兴起，资本积累迅速膨胀，社会贫富差距日益增大，社会财富逐渐集中在少数贵族手中，食利阶层如雨后春笋般壮大起来，最后他们通过既有的继承制度将巨额财产转移给下一代，如此循环，导致贫富差距更加悬殊，为社会经济的发展埋下了巨大的隐患。鉴于此，各国纷纷以征收遗产税的方法来消弱两级分化，贫富悬殊的趋势，减少食利阶层对社会造成的负面影响，现代意义上的遗产税也就由此产生。自英国1694年开征遗产税以来，世界上大部分发达国家和部分发展中国家以及我国香港、台湾等地区都相继开征了遗产税。 遗产税在实现社会公平方面发挥了独特的作用。

三、视角分析

　　现阶段，遗产税尚未被纳入到我国税收体制的整体框架之中。遗产税征纳与否也成为学术界和民众中讨论的热点话题，2004年我国出台了《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》，但一直没有被审议通过。基于上文对税收公平原则的全面阐述，笔者试图从税收公平的视角来探讨分析遗产税征纳的必要性，进而构建我过完善的遗产税制度体系。

（一）征抑或不征？

从税收公平的两个基本衡量指标——收益原则和能力原则，以及税收公平促进社会整体公平的宗旨来看，征收遗产税不仅具有合理性，而且具有必要性。

1、开征遗产税符合受益原则

遗产继承虽然是由于血缘关系或者其他情谊关系所形成的一种财产转移行为，但它是以国家法律的承认和保护为前提的。财产所有者之所以积聚大量财产作为遗产，固然有个人努力创业的因素，但脱离不开国家经济政策营造的大环境和国家机器对经济秩序与个人财产利益的维护。公民个人财产的保全、营利能力的提高与政府提供的公共信息息息相关。例如：政府提供的治安、交通、环保等各种服务，在保护财产安全的同时，也有利于财产的增值。按照受益原则，财产所有者理应为此支付费用。所以，政府有权从财产所有者遗留下来的财产中分取一定份额。而从继承人的角度来看，遗产继承者既是继承制度的受益者，也因为继承遗产而拥有了更强的税收负担能力，适度交纳遗产税既是必要的，也是可行的。

2、开征遗产税符合能力原则

近年来，我国私人财产的拥有量和财产继承额明显增加，开征遗产税的条件日益成熟。我国已经具备了征收遗产税的经济基础。由于国民经济的持续、快速增长，个人收入渠道的多元化，我国目前个人收入总量庞大，国民收入分配向个人倾斜的趋势不断发展。但不是向个人整体性倾斜，而是不均衡地、过多地向社会少部分人倾斜，致使我国涌现出一批高收入群体，出现了一批百万富翁、千万富翁、甚至亿万富翁，个人拥有的财富相当客观，这就为我国征收遗产税提供了充足的税源。

3、开征遗产税能促进起点公平和结果公平

现代社会开征遗产税最大的理由就是为了公平正义。具体说，就是实现代际公平，体现起点公平。起点公平是指排除先天条件的差异，使每个公民获得相同的发展机会。它强调使纳税人在同一起跑线上展开竞争，并允许在此基础上产生合理的个人收入差距，以发挥纳税人的潜能。遗产，尤其是巨额的遗产是被继承人在死亡前毕其一生的财产积累（其取得方式我们暂且不论），而对于继承人而言则是天上掉下的馅饼，是无须通过任何努力和奋斗而得到的对资源的支配权。继承人势必进入市场之前就已经拥有了与其它市场参与者初始资本量的巨大差异，使之处于资源不对等的地位，违背了竞争起点公平性的原则。在此基础上，继承人还可能凭借这笔凭空得来的财产而直接获得新的不劳而获的财产收入，从而进一步加剧这种世袭下来的不公平性。代际财产起点上的不公正，将在一定程度上加剧深层社会的不公平，使穷人和富人的后代难以在同一起点上展开公平竞争。开征遗产税，有利于社会财富的公平分配。因为遗产税的征收和再分配过程，会使社会不同阶层之间的财富有了一个重新划分的过程，它在一定程度上可以缓解社会财富过分集中在少数人手中的状况，其主要体现是对高收入的被继承人的遗产征收遗产税，对低收入阶层给予政府补贴。例如，1999年度美国联邦遗产税收入的一半左右（大约140亿美元）来自于3300名平均遗产额为1700万美元的富人，这些人都是美国社会中收入处在金字塔顶部的人。 对他们的遗产征收税后，政府可以用这部分收入增加对低收入阶层的支出，可以堵塞财富转移过程中纳税人逃避遗产税的漏洞。

遗产税与生死相关，但它的影响已经超出了经济范畴，涉及到道德伦理、价值取向等社会层面的问题。况且征收遗产税并不是否定后世子孙继承前辈财富的权利，而是在承认遗产继承权利与避免财富过分集中、促进社会公平分配之间，尽可能寻找平衡点。征收遗产税对富裕阶层而言，会使其后世子孙继承的财产规模收到一定程度的消弱，促使他们传承勤奋工作的传统；对贫穷阶层而言，则会让他们看到“贫富并非定论”和“事在人为”的希望，激发起自身努力改变命运的志向。

结果公平是指分配结果的差异应该保持在合理的限度之内，能够使社会公众普遍接受。遗产是一个人经历生命周期之后最终积累下来的财富，遗产税恰好是一个设置在人生最终环节且调节个人财富分配的税种，是一种不可或缺的促进社会公平的手段。基于我过的现实国情，为了实现个人收入分配的结果公平，一方面需要增加过高收入者的收入，另一方面则需要限制过高收入者的收入。而在限制过高收入方面，遗产税的作用是十分重要的。通过征收遗产税可以减少继承人所得遗产的数额，控制因继承遗产而出现暴富现象。并进一步调节贫富差距，缓解社会收入分配不公的矛盾。

（二）征税模式选择

目前在世界范围内，遗产税的税制模式可以分为三种类型：总遗产税制、分遗产税制以及混合遗产税制。

1、总遗产税制

总遗产税制是对遗嘱执行人或遗产管理人就被继承人死亡时所遗留的财产净额课征的一种遗产税。在遗产处理顺序上表现为“先税后分”，通常以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人，课税主体单一，税制简单，具有征管便利、征税成本低，税源易控制等优点。但由于该税制不考虑被继承人与继承人之间的亲疏关系以及各继承人的现实情况，因而税负分配有失公平合理。目前，我国台湾地区便采用了总遗产税制，台湾《遗产税法》第一条明确规定：“国民死亡时留有财产者，应就境内境外全部财产，依本法规定，课征遗产税。”，同时，该法第八条规定：“遗产税未缴清前，不得分割财产、交付遗赠或办理遗产登记。” 此外，英国、美国、新加坡等国也采用了总遗产税制。

2、分遗产税制

　　分遗产税制是在被继承人死亡之后，对遗产继承人或遗产受赠人就其分得的那部分遗产净值课征的一种遗产税。在遗产分配程序上表现为“先分后税”，各遗产继承人为纳税义务人。这种遗产税制充分考虑了被继承人与继承人之间的亲疏关系和继承人的现实情况，税负分配体现了税收公平原则，具有公平合理的优点。但该税制设计复杂，征管成本高，不利于控制税源，容易造成偷税、漏税。采取分遗产税制的国家有法国、德国、日本等。

3、混合遗产税制

就是先对遗嘱执行人或遗产管理人就被继承人所留遗产总价值扣除债务、丧葬费用等项目后的净值课征一次总遗产税，税后遗产分配给各继承人时，再对各继承人就其获得的继承份额课征一次继承税，即将总遗产税制和分遗产税制综合起来，在遗产处理顺序上表现为“先税后分再税。”混合遗产税制兼具了总遗产税制和分遗产税制二者的优点，但由于该税制将一种税收分两次加以课征，因而税制十分复杂，征收成本最高，且易造成重复征税，不符合税收效率原则。目前，采用混合遗产税制的国家有意大利、加拿大、伊朗等。

　　通过对以上三种税制的比较，笔者认为采用分遗产税制比较符合税收公平的原则。因为不同的继承人因与被继承人的亲属关系远近各不相同，从而能分到的遗产也会具有明显的差异。在采用累进税率的情况下，分别向各继承人征收遗产税，比较符合税收公平中的能力原则。

（三）遗产税的制度建构

税收公平原则作为税法的一项基本原则，同样也应贯穿于遗产税的各个具体制度。以下将以课税要素为主线、借鉴国外的立法经验、参照《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》来构建符合我国国情的遗产税制度。

　　1、纳税人

税收公平中的横向公平要求国家在行使税收管辖权时，应采用属人主义和属地主义相结合的原则。税收公平原则不仅应在一国范围内实现公平税负，还应放眼国际，力求在国际上实现与他国纳税人之间的税负平衡，为本国在世界上创造公平的竞争条件，也免于本国资源的外流。对此，遗产税的征纳可以参照我国个人所得税法的规定，将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。凡是在中国境内居住的中国公民为居民纳税人，负无限纳税义务，其死亡时，就其境内外遗产征税。凡不在中国境内居住的中国公民、外国人及无国籍人为非居民纳税人，负有限纳税义务，其死亡时，就其在中国境内的遗产征税。

　　2、课税对象

　　遗产税的课税对象是被继承人死亡时遗留的、将由继承人或受遗赠人等依法取得的遗产，具体可以借鉴《继承法》的规定，将死者的所有动产、不动产、著作权、专利权等都包括在内。但出于税收公平合理性的考虑，遗产税课税对象应只包括被继承人死亡时遗留的个人合法财产总额，其中家庭共同财产部分依法应当分割出属于他人以及配偶财产的部分，并减去各种扣除项目。

3、起征点和税率

合理的起征点和税率是遗产税征纳过程中体现税收公平的最具决定性的因素。既然遗产税属于“富人税”的范畴，因而只有当遗产的价值达到一定数额时才能征收遗产税。这样，我们制定遗产税法，首先应确定一个起征点，以避免因征收面过宽而违背课征遗产税的初衷。有税务部门的官员建议把80万元作为遗产税的起征点，理由有二：一是较接近国际上遗产税起征点基本上都在人均GNP的十五至二十倍左右这样一个国际平均水平；二是经过仔细研究发现目前占社会人口绝大多数的普通公薪阶层，他们的家庭总财产远远低于这个数值，以此作为起征点，可以将他们排除在应税人之列，不会对他们造成冲击，减少遗产税征管的难度与阻力。 税率是应征纳税与计税依据之间的比例，国内外普遍的观点认为采取超额累进税率能体现量能纳税、区别对待的原则，达到调节社会成员财富分配的目的，值得我国借鉴。

4、扣除

在遗产税的征纳方面，明确界定纳税人、课税对象、合理拟定税收起征点和税率是有效实现税收公平的必备手段，但是其所达到的还只是形式上的公平。税收公平除了要求形式公平外，还需要实质公平。一方面要通过对留有超量遗产的被继承人征收遗产税，以抑制财富分配不均，但另一方面还应兼顾到相关公法上的法律义务以及第三人的合法权益。因此，在征纳遗产税之前，还应设置适当的扣除项目，遗产税的扣除项目是依法从遗产总额减除的财产项目。扣除项目原本属于遗产之列，但不征收遗产税。根据遗产税的特殊性，遗产税的扣除项目包括：丧葬费用、必要的遗产管理费用、被继承人所欠的债务、税收及罚款、罚金、公益捐赠、以及维持亲属正常生活的费用 。

结论：

征收遗产税是社会财富积累到一定阶段后，为缩小贫富差距、调节收入分配、促进社会和谐而采取的一种经济杠杆措施。选择适当的方式开征遗产税，符合税收公平原则，有利于国家、社会和公平个人的利益关系达到和谐。因此，根据“一税一权”原则，开征遗产税，应先制定遗产税法，在制定遗产税法时，应充分研究、合理设计遗产税法的课税要素，以达到筹集财政资金、平均社会财富、缓和社会矛盾、抑制社会浪费、促进生产投资等良效。