[摘要]　税收公平原则要求按照纳税人实质纳税能力确定其应负担的税负，同等税负能力同等税负，不同税负能力不同税负，但我国现行《个人所得税法》的粗糙税制及粗放征管造成了个人所得税征收的“劫贫济富”的事实。建设公平的个人所得税制度不应当以牺牲最容易征收个人所得税的工薪阶层利益，而应当着重于非劳动所得，特别是金融行业所得和国家机关、国有垄断企业隐性收入的计征以保障税收总量；应当实行混合所得税制，改进累进税制，优化税收征管；应当切实考虑地区差异、城乡差异、行业差异及物价水平变化、房价上涨等因素。

　　[关键词]　税收公平　 个人所得税

　　二?一一年四月二十五号全国人大常委会将《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》及草案说明在中国人大网公布，向社会公开征集意见，截止二?一一年五月三十一日二十四时征求意见结束，意见达到232685条，创单项立法意见之最，反应了社会公众对个人所得税制度改革的关切程度。但是，正如《人民日报》署名李丽辉的评论文章所称：“情绪化、非专业的声音很高调，容易受人瞩目；理性、专业化、力求公允中肯的声音，却常常被淹没。” 在这样的背景下，笔者希望从税收公平的视角理性分析我国个人所得税改革路径的选择问题，希望能有所收获。

　　一、税收公平原则的理解

　　税收公平原则可表述为应根据纳税人实质税负能力确定其应负担的税负，并应保障生存权与财产权，非因公共利益且法有明文规定不得给予税收的减免等优惠措施。“根据纳税人实质税负能力确定其应负担的税负”解决的税负标准的问题，即应以纳税人实质税负能力为确定其税负的唯一标准，而不应因纳税人的地位、民族、肤色等其他因素差异而区别对待。那么，相同税负能力的纳税人应负担相同的税负，不相同税负能力的纳税人应负担不同的税负。“应保障生存权与财产权”解决的是实质纳税能力的考察问题。根据税收公平原则，纳税人实质税负能力应根据其实际收入扣除其维持自己及家人生存而需的必要性消费支出，并考虑社会工薪水平与物价水平予以综合评价。具体而言，纳税人实质纳税能力考察应基于个人所得而非个人所有的财产本身，应考虑赡养老人、抚育未成年子女及家庭成员是否失业、患有重疾或者遭受自然灾害等情况。“非因公共利益且法有明文规定不得给予税收的减免等优惠措施”解决的是税收公平原则的例外情形，事实上是因公平本身而不得不安排的“适当差别”，但该种例外应当有着严格的正当性限制以法律依据的限制。

　　税收公平原则的理论基础主要为负担公平与分配公平。负担公平主要指在公共产品获得机会均等的情况下，纳税人承受的负担应与其经济状况适应，以保证各纳税人之问的负税水平均衡。分配公平主要指税收作为社会产品二次分配手段，可以且应当矫正被市场扭曲的初次分配。负担公平着眼于税负分担，分配公平着眼于分配调节。经过几百年来的理论争论和制度探索，税收公平原则业已成为世界公认的税法基本原则。

　　税收公平原则对于个人所得税制度的具体要求主要表现为以下几点：一、普遍征税，是指个人所得税原则上应由全体公民共同承担，无特殊原因，任何阶级、阶层，任何经济成分，任何个人或法人都应缴纳个人所得税，不享有税收特权；二、综合评价纳税人实质税负能力，其主要涉及税制设计，即个人所得税税制设计应当反映现实社会中纳税人的实质收入水平，即扣除所有的财产价值本身、自身及其家人维持生存必要消费支出之后根据市场物价水平所确定的实际价值；三、同等税负能力同等税负，是反对个人所得税制度上的特权或不平等，个人所得税税负确定仅应以个人税负能力准，不应以纳税人的社会地位、种族等发生转移；四、不同税负能力不同税负，是指收入高的阶层纳税能力强，应多负担税收;收入较少的纳税能力较弱，应少负担税收;无纳税能力的，则可以不纳税；五、税收优惠应当具有严格的“公共利益”依据，并经法律明确规定。

　　二、我国现行个人所得税制度的公平性考察

　　学界针对我国现行个人所得税制度的公平性批评均归于一点，即现行的粗糙税制及粗放征管造成了个人所得税征收的“劫贫济富”的事实。

　　所谓“劫贫”即我国现行个人所得税征收中，工薪阶层的负担过重，这可从绝对过重和相对过重两个层面予以讨论。工薪阶层个人所得税税负决定过重是就税负占其个人收入比例过高而言的。现行个人所得税起征点过低，税率过大，未考虑民生项目的减扣，加之对工资、薪金所得采取源泉征收，遂导致工薪阶层的税负在绝对意义上过重。现行《个人人所得税法》规定：全月应纳税所得额是指以每月收入额减除费用二千元后的余额或者减除附加减除费用后的余额，不超过500元的部分税率为5%，超过500元至2000元的部分税率为10%，超过2000元至5000元的部分税率为15%，超过5000元至20000元的部分税率为20%。而扣减项目并未考虑亲属扶养、重疾等情形。但自从2008年以来，我国物价水平上涨了10%到15%，且2010年度我国城镇居民人均消费性支出（包括基本生活支出和非基本生活必需品支出）为1123元/月，按平均每一就业者负担1.93人计算，城镇就业者人均负担的消费性支出为2167元/月。2011年按城镇就业者人均负担的消费性支出增长10%测算，约为2384元/月 。加之工资、薪金所得非常透明，且采取源泉征收的征收办法，工薪阶层个人所得税税负绝对过重实是在所难免。至于工薪阶层个人所得税税负相对过重待到讨论高收入基层税负畸轻予以一并讨论。

　　所谓“济富”即我国现行个人所得税征收中，高收入阶层税负畸轻，该种“畸轻”情形自然亦可从绝对和相对两个予以考察。高收入基层个人所得税税负畸轻是由税基范围、抵扣、减免项目设置以及税率、及个人所得税征管方式共同造成的。我国现行《个人所得税法》税基范围看似完备，但是结合社会现实即可发现重大问题。首先是国家垄断企业和国家机关工作人员的隐形收入问题并不能反映在现行个人所得税税基范围之内，如名目繁多的津贴、实物福利、集资房、公费医疗。国家垄断企业和国家机关工作人员名义工资不高但隐形收入丰厚是为社会公知的事实，将该部分收入排除在外直接极大降低了该人群的个人所得税税负。此外金融行业等高收入阶层的收入非常隐蔽，但税基规定并未详尽至可杜防偷逃税款。再者，减扣范围的设置的不公平亦为高收入基层个人所得税税负畸轻的原因。我国现行《个人所得法》规定：省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；国债和国家发行的金融债券利息；按照国家统一规定发给的补贴、津贴；按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得免纳个人所得税。该部分免税范围是缺乏足够的“公共利益”依据的。然后，经营收入是可以扣除成本的，但是工薪阶层的工资、薪金并不能扣除成本。在高收入众多高额收入未纳入税基，而工薪阶层工资、薪金所得非常透明，且税务机关对工资、薪金所得采取源泉征收的征收办法，相比之下，工薪阶层个人所得税税负相对过重即十分明显。现行个人所得税税率制度亦在一定程序上造成高收入阶层个人所得税税负畸轻。我国个人所得税目前实行分类计税和累进计税。分类计税的主要特征是区分不同来源不同性质及不同纳税主体的收入而制定不同税率。分类计税有着计征简易，征收效率高的优点，但是不能反映纳税人的实质纳税能力，与税收公平原则要求相去甚远。高收入阶层收入来源多样，性质多样，加之为促进产业发展等实施的个人所得税优惠措施，在当前的分类计税制度下，难免造成高收入者同等收入水平却比工薪阶层更少负担个人所得税税负。这是工薪阶层个人所得税税负相对过重的另一个原因。我国工资、薪金所得、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得计征个人所得税实行累进税制，但是累进界线的高低、间距及累进档次未能较好反映税收公平原则的要求，造成高收入阶层个人所得税税负相对畸轻，而工薪阶层个人所得税税负相对过重。如个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，全年应缴税额超过10000元至30000元的部分的税率均为20%。我国个人所得税征管较为粗放，主要体现于对于高收入阶层的众多应税收入监管失力。高收入基层往往社会地位较高，可通过众多手段隐瞒收入，甚至通过税收腐败偷逃税款。这自然是工薪阶层所不具有的优势。

　　 三、公平的个人所得税制度的建设

　　我国现行个人所得税制度未能充分反映税收公平原则的要求，甚至在一定程度上扭曲了社会产品分配，社会改革呼声很高，。笔者希望从对税收经济原则的认识开始，从税基、税率、税收征管几个方面讨论公平的个人所得税制度的建设。

　　笔者以为，在我国探讨公平的个人所得税制度的建设的首要问题是厘清对税收经济原则的认识。正如前文所言，我国现行个人所得税悖离税收公平要求是由于税制的粗糙和征管的粗放造成的，而税制的粗糙和征管的粗放无一不诉求着个人所得税计征的税率。个人所得税计征的效率可归于税收的行政效率，指以最少的税收奉行费用筹集一定量的税收。提高税收行政效率的关键，一是力求税制简明、易懂；二是建立健全先进、科学的税收管理体制。可见，税制简易并非税收行政效率的唯一实现途径，征管方式亦为税收行政效率的影响因素，在税收计征电子化的情形下税收征管对于税收行政效率的影响应大于税制。但是，税收效率原则的内涵并非仅以税收行政效率尽可涵盖，税收效率的主要内涵应为税收经济效率。税收的经济效率应最有利于实现社会资源的优化配置，对劳动生产率的负刺激最小。税收作为社会产品二次分配手段，应不干扰市场机制的正常运行，并矫正因市场失灵导致的社会产品初次分配失衡，将纳税人所承受的额外负担降到最低限度。解决了对税收经济的认识问题，即解决了现行个人所得税制度的改革的理论阻碍问题。

　　税基改革可从起征点、非劳动收入、免征项目等方面分析。这次《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》将工资、薪金个人所得税月应缴税额起征点定为3000元。中国人民大学财政金融学院教授朱青提出，发达国家减除费用标准相当于居民月平均工资的24%至40%左右，而草案规定我国的减除费用标准相当于月平均工资(约2800元)的100%，远高于发达国家的水平。国家税务总局税收科学研究所所长刘佐说，实践中，除法定的减除费用外，“三险一金”已经从应纳税所得额中扣除。这样，按照3000元的标准计算，实际扣除额为3896元，这一标准已经很高。 这无疑代表了官方的观点，笔者觉得值得商榷。税收公平原则要求个人所得税征收应当保障纳税人生存权。但自从2008年以来，我国物价水平上涨了10%到15%，2010年度我国城镇居民人均消费性支出（包括基本生活支出和非基本生活必需品支出）为1123元/月，按平均每一就业者负担1.93人计算，城镇就业者人均负担的消费性支出为2167元/月。2011年按城镇就业者人均负担的消费性支出增长10%测算，约为2384元/月。而且这样的起征点设置是在未有民生项目的税务减免、国家机关与国有垄断行业工作人员隐形收入等未纳入税基等情形下作出的。3000元的起征点并不能改变现有的“劫贫济富”的状况。此后，一刀切的起征点是否妥当亦值得考察。我国幅员辽阔，各地区经济发展水平和物价水平差异较大，各行业经济收入水平差异较大，起征点设置应当考虑这些客观事实。以牺牲最容易征收个人所得税的工薪阶层利益，保障税收总量的做法极大地损害了工薪阶层的劳动积极性，亦不利于税收总量的增长，是不甚妥当的。从税基角度考虑，增加税收总量应当着重于非劳动所得，特别是金融行业所得和国家机关、国有垄断企业隐性收入的计征。这一部分的计征需要较为完整的征管制度与先进的征管技术，但是有利于保障税收总量增长，有利于实现税收公平。免征范围的问题可概述为“不该免的免了，该免的没有免”。不该免的有省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；国债和国家发行的金融债券利息；按照国家统一规定发给的补贴、津贴；按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得免纳个人所得税。该免而未免的主要是民生项目，如重疾、子女抚养等。综上，税基改革应当进一步提高个人所得税起征点，并按地区、行业执行差异起征点；扣除重疾、抚育子女等民生项目开支，取消省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；国债和国家发行的金融债券利息；按照国家统一规定发给的补贴、津贴；按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得免纳个人所得税等免征项目；将国家机关、国有垄断企业隐性收入等纳入税基，优化对金融行业所得等非劳动收入的征管。

　　税率改革问题可从分类所得税制的存废和累计税制的改进两个方面讨论。分类税制对应的为综合所得税制、单一所得税制、混合所得税制。分类计税的主要特征是区分不同来源不同性质及不同纳税主体的收入而制定不同税率。分类计税有着计征简易，征收效率高的优点，但是不能反映纳税人的实质纳税能力，与税收公平原则要求相去甚远。综合所得税制指将纳税人在一定期间内各种不同来源的所得综合起来减去法定减免和扣除项目的数额后就其余额按累进税率计征所得税的一种课税制度。在这种制度下归属于同一纳税人的各种所得不管其所得来源于何处都作为一个所得总体来对待，按一套率公式来计算纳税。综合所得税制更能反映纳税人的实质纳税能力，避免同样的收入，同样的纳税能力，因收入性质、来源或者纳税人的身份的差异而存在税负上的差异。但是，在综合所得税制下，资本流动速度越快所得税额越高，这是否会损害劳动和经营的积极性值得商榷。此外，综合所得税制计征较为复杂，势必引起计征成本上升。单一所得税制指对全部所得（含资本所得、劳动所得、其他所得减去全部扣除）按统一税率征税。单一税制征税简易，避免了分类所得税制下为避税在不同性质、来源所得间转移所得的情形，有利于保障投资、经营的积极性，亦可体现同等税负能力同等税负的税收公平要求，但是无论纳税人的纳税能力大小，无论所得来源，都按照相同税率纳税，未体现不同税负能力不同税负的税收公平要求，且限制了税负分配调节功能的发挥。混合所得税制指结合分类所得税制与综合所得税，在原则实行综合税制的情形下，对特定所得，一般是资本所得实行分类课税。混合所得税制对综合所得税制、分类所得税制进行折中，解决了分类所得税制的公平问题与综合所得税制的效率问题，备受青睐。至于累进税制的改进，应从累进界线的高低、间距及累进档次予以考虑，充分发挥个人所得税的分配调节功能，体现税收公平的要求。

参考文献

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